Азбука анализа издержек

Общеизвестно, что для принятия управленческих решений, основанных на анализе
себестоимости операций или товаров, не могут быть использованы данные
бухгалтерского учета. С этой целью применяется Abc-анализ ( «Activity-Based
Costing »-анализ ), сущность которого раскрывается в данной статье.

Abc-анализ (читается «эй-би-си»-анализ) – это система калькуляции затрат,
опирающаяся на определенный метод разнесения непрямых (косвенных) затрат на
конечную продукцию (не путать с ABC («а-бэ-цэ») анализом – методом деления
товарной номенклатуры на значимые по каким-либо признакам группы, используя
принцип Парето). Аббревиатура «ABC» является сокращением полного названия
«Activity-Based Costing», что можно перевести как «расчет себестоимости на
основе разнесения затрат по видам деятельности». Временем его появления на
Западе считаются 80-е годы. В советской экономической школе данный аппарат был
также известен под названием функционально-стоимостного анализа.

Методика функционально-стоимостного анализа была разработана для преодоления
некоторых недостатков традиционного бухгалтерского подхода к учету затрат и
увязывания финансовых результатов с операционной деятельностью. В основе метода
лежит разделение производственного процесса на отдельные задачи, выделение так
называемых центров затрат (cost drivers) и расчет требуемых ресурсов (например,
время или деньги) для каждого из них. Стоимость рассчитанных ресурсов
разносится на конечную продукцию по этим центрам затрат, в отличие от
традиционного подхода, когда разнесение производится по менее релевантным (то
есть зависимым, связанным) признакам. Данный подход позволяет оценить истинную
производительность и стоимость процессов в цепях поставок. Так, использование
abc-анализа позволит компании точнее определить стоимость обслуживания
конкретного клиента или стоимость продвижения на рынок конкретного товара.
Abc-анализ не заменяет традиционного финансового учета, но предлагает
возможность лучше понимать эффективность цепей поставок путем анализа одних и
тех же данных с разных сторон за счет корректного учета затрат рабочей силы,
материалов, работы оборудования на конкретный процесс.

ФУНКЦИОНАЛЬНЫЕ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ VS ТРАДИЦИОННЫЕ

Отличие традиционных и функциональных систем калькуляции затрат состоит в
том, что на первом этапе все накладные расходы после суммирования по статьям в
первом случае разносятся на структурные подразделения, а во втором – на
отдельные виды деятельности (см. справку «Типы систем калькуляции
себестоимости»). В функциональных системах как правило получается больше
центров затрат (так как видов деятельности бывает больше, чем подразделений).
Следом за определением центров затрат, реализуя функциональные системы,
необходимо осуществить распределение издержек по продуктам или другим выбранным
целевым затратам. В традиционных системах такое распределение осуществляется на
основе небольшого числа факторов издержек (базы или ставки распределения
накладных расходов), которые изменяются пропорционально объему выпускаемой
продукции.

В качестве баз как правило используются часы труда основных работников или
работы оборудования. В функциональных системах на втором этапе применяется
много факторов издержек, в том числе те, которые не связаны напрямую с объемом
производства, например число прогонов продукции или число заказов на закупку
материалов. Таким образом, в функциональных системах используется больше
центров затрат и разнообразных факторов издержек второго уровня. В традиционных
системах предполагается, что потребляемые ресурсы непосредственно зависят от
количества выпускаемого продукта (например, часы труда на выпуск продукции,
часы работы оборудования, затраты на контроль продукции). Но, применяя только
факторы издержек, зависящие от объема производства, для распределения накладных
расходов, не зависящих от объема, в отчетах можно получить существенные
искажения. Степень искажения зависит от доли подобных расходов в общих затратах
и от степени диверсифицированности выпускаемой продукции (для выпуска разной
продукции различные ресурсы требуются в существенно разном количестве).

ABC-АНАЛИЗ В ЛОГИСТИКЕ

Есть мнение, что лучше всего abc-системы подходят организациям, работающим в
сфере обслуживания, так как большинство затрат таких организаций – это
постоянные и косвенные. Но при всех особенностях логистики системы учета
издержек по видам деятельности привлекательны и для нее. В логистике ключевое
событие образуют заказ потребителя, связанные с ним действия и соответствующие
затраты, отражающие работу, которую нужно выполнить для обеспечения заказа.
Другими словами, калькуляция логистических издержек по видам деятельности
должна дать менеджерам информацию, позволяющую определить, приносит ли прибыль
конкретный клиент, заказ, продукт или услуга. Это требует сопоставления
конкретного дохода с конкретными расходами. При этом правила и процедуры
определения, группирования и распределения затрат могут оказать решающее
воздействие как на структуру логистической системы в целом, так и на характер
тактических решений. Главными критериями эффективности учета издержек по видам
деятельности является обоснованность и внутренняя согласованность полученных
результатов. Обоснованность помогает понять факторы, влияющие на величину и
динамику затрат. Согласованность важна для сравнения видов деятельности во
времени. Также важно отметить, что система оценки логистических издержек по
видам деятельности имеет смысл только для принятия решений.

Оценка логистических издержек по видам деятельности сильно зависит от
субъективных суждений и решений. Какие затраты включать в анализ и каким
образом их распределять – вопросы чрезвычайной важности. Общее правило:
конкретные затраты не следует приписывать тем логистическим факторам, которые
неподконтрольны менеджерам, отвечающим за логистику. Кроме того, любые издержки
формируются в определенных временных рамках. Очень важно определять период
времени, за который накапливаются оцениваемые затраты по видам деятельности.
Традиционный бухгалтерский отчет соотносит доходы и расходы с определенным
периодом времени. Однако при исчислении логистических издержек по видам
деятельности точное определение временных рамок может вызвать проблему. В
ситуациях, когда производство и продажа разделены значительным промежутком
времени (например, сезонный бизнес), крупные затраты на поддержание запасов
бывают не связаны с созданием дохода. В этом случае, например, полное
распределение затрат на запасы на конкретный продукт может значительно повлиять
на структуру логистической системы. Главный принцип компоновки издержек –
конкретные расходы соотносятся с конкретными управляемыми событиями.

ЛОГИСТИЧЕСКИЕ ИЗДЕРЖКИ

Типичными объектами анализа в калькуляции логистических издержек по видам
деятельности являются заказы потребителя, каналы распределения, продукты и
услуги с добавленной стоимостью. Способ распределения затрат зависит от объекта
анализа. Выделяют три формы представления логистических издержек.

По группам функциональных издержек.

Все расходы на прямые и косвенные логистические услуги за конкретный период
сводятся в отчете в одну основную категорию (счет) с подробной разбивкой на
подкатегории. Такая компоновка общих издержек позволяет сравнивать показатели
за несколько периодов. Каких-то стандартных форм отчетности не существует, но
учет должен обеспечить финансовый контроль в конкретных хозяйственных условиях
конкретной фирмы.

По группам распределенных издержек.

Это соотнесение общих логистических затрат с натуральными показателями
деятельности (в расчете на одну тонну, на заказ, на единицу продукта,
номенклатурные категории и т. д.). Имеет ограниченное применение за пределами
логистического менеджмента.

По группам постоянных и переменных издержек.

Чрезвычайно полезно для выявления причастности логистических затрат к
операциям. Служит для приблизительной оценки изменений в операционных затратах
при колебании логистической производительности. Постоянные затраты не меняются
напрямую с изменением объема работы. Затраты, зависящие от объема,
классифицируются как переменные. Такая компоновка служит удобным инструментом
управления затратами в разных логистических системах.

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР

В качестве наглядного примера функционального подхода рассмотрим решение
задачи по расчету затрат на отдельную операцию. В данном примере искомое
значение стоимости операции должно было служить одним из аргументов при решении
вопроса целесообразности проведения данной операции.

Фирме требовалось оценить стоимость приемки возвращаемого товара. Товар –
игровые автоматы. Возвраты, как правило, осуществлялись небольшими партиями (до
4–5 шт.).

Стоимость возвратной приемки складывается из стоимости ресурсов, которые
требуются непосредственно для проведения работ по приемке. Все остальные
операции на складе производятся как для товара, прошедшего через процедуру
возврата, так и для всего остального товара в равной степени.

Для приемки требуются следующие ресурсы:

* рабочий склада – 1 человек;
* работа складского подъемно-транспортного оборудования (ПТО);
* работа специалиста сервисной службы;
* площадь склада в зоне настройки.
РЕСУРС 1

Фактор стоимости – время работы складского рабочего. Ставка фактора
определяется умножением заработной платы рабочего на коэффициент учета, (для
примера взято минимальное значение k = 2). З/п = $400/мес.

Итого: $400/22рабочих дня в месяц/8 ч = $2,30/ч.

Требуемое время на подачу 1–5 аппаратов в зону настройки и отвод – 20 мин.

Стоимость ресурса: $2,30 × 2 × 20/60 = $1,50.

РЕСУРС 2

Стоимость ресурса складывается из амортизации ПТО и затрат на обслуживание
штабелера. Фактор стоимости – время работы штабелера. Исходя из срока полной
амортизации за 5 лет ставка фактора = $1,00/ч. Учет затрат на обслуживание
примерно удваивает ставку фактора.

Стоимость ресурса: $1,00 × 2 × 20/60 = $0,70

РЕСУРС 3

Фактор стоимости – время работы специалиста сервиса. Ставка фактора
определяется умножением заработной платы специалиста на коэффициент учета (k =
2). З/п = $800/мес.

Итого: $800/22/8 = $4,55/ч

Среднее время операций приемки для 1–5 автоматов – 3 ч.

Стоимость ресурса: $4,55 × 2 × 3 = $27,30.

РЕСУРС 4

Фактор стоимости – площадь склада и время использования площади склада.
Стоимость 1м² склада – $215/год.

Итого: $215/250 рабочих дней в году/8 ч = $0,11/ч.

Площадь требуется с учетом доступа к автомату со всех сторон – 1,2 м²/аппарат.

Среднее количество возвращаемых аппаратов = (1 + 2 + 3 + 4 + 5)/5 = 3 шт.
Требуемая площадь = 3 × 1,2 = 3,6 м².

В сезон отрицательных температур аппаратам необходимо перед проверкой
выстаиваться 2 ч. Если принять длительность сезона с отрицательными
температурами за 5 месяцев, то математическое ожидание времени в зоне приемки
составит (5 × (3 + 2) + 7 × 3)/12 = 3,83 ч.

Стоимость ресурса = 3 аппарата × 3,83 ч × 1,2 м2 × $0,11 = $1,52.

Общая стоимость операций по приемке: $1,50 + $0,70 + $27,30 + $1,52 = $31,02.

Средние издержки на приемку одного аппарата: $31,02/3 = $10,34.

ДО ТЕХ ПОР ПОКА…

Выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляется по
критерию соотношения расходов и выгод, и организация усложняет учет до того
уровня, пока маржинальная выгода от совершенствования этой системы будет
превышать затраты на этот процесс. Выгоды от применения функциональной системы
калькуляции проявляются более слабо, когда компания выпускает только один
продукт или имеет специализированные подразделения, занимающиеся узкими
направлениями производства. Проделав однажды работу по разработке abc-системы,
периодически (один-два раза в год) целесообразно пересматривать базы данных
факторов издержек, затраты и рентабельность выпускаемой продукции.

Александр Мещанкин, Директор по логистике ООО «Уникум СПМ»

ЛОГИСТИК&система www.logistpro.ru

Похожие записи